На днях налоговая служба Сингапура опубликовала первое руководство по применению общего положения, направленного на борьбу с уходом от налогообложения (tax avoidance), закрепленного в статье 33 Закона о налоге на прибыль (Income Tax Act). Руководство содержит как описание общего подхода к трактовке схем с точки зрения уклонения от налогообложения, так и частные примеры подозрительных схем. Документ стоит принять во внимание тем, кто интересуется структурированием бизнеса через Сингапур и думает о возможностях применения налоговых льгот, предусмотренных сингапурским законодательством.

Общее положение против ухода от налогообложения закреплено в статье 33 Закона Сингапура о налоге на прибыль. Оно гласит, что если налоговый орган убежден, что целью или результатам какой-либо схемы прямо или косвенно является:

– изменение ставки какого-либо налога, который подлежит уплате или в ином случае подлежал бы уплате каким-либо лицом;

– освобождение какого-либо лица от какого-либо обязательства уплатить налог или задекларировать доход в соответствии с Законом о налоге на прибыль; или

– уменьшение или избежание какого-либо обязательства, которое в противном случае налагалось бы Законом о налоге на прибыль,

то налоговый орган может не учитывать схему и внести такие коррективы, которые он сочтет нужными, включая корректировку расчета прибыли/дохода или возложение обязательства уплатить налог, для нейтрализации налоговых преимуществ, полученных лицом в результате такой схемы.

При этом схемой считается любой план, траст, субсидия, сделка, соглашение, распоряжение, операция и включает в себя все шаги, посредством которых она осуществляется.

В то же время общее положение о борьбе с уходом от налогообложения не применяется к любым схемам, осуществленным до 29 января 1988 года, а также к тем схемам, которые осуществлялись по подлинно коммерческим мотивам, и не преследуют в качестве основной цели избежание или уменьшение налога.

Руководство налоговой службы от 11 июля 2016 года устанавливает подход к применению именно этого положения, и не касается специальных положений против ухода от налогов, содержащихся в законодательстве, и вопроса уклонения от налогов (tax evasion).

В руководстве имеется краткий глоссарий значимых для него терминов: схема для ухода от налогообложения (tax avoidance arrangement), уклонение от налогов (tax evasion), налоговое планирование (tax planning).

Схема для ухода от налогообложения – искусственная схема, которая имеет небольшой или вовсе не имеет экономического смысла, и предназначена для получения налоговой выгоды, не подразумеваемой и не установленной законодателем.

Уклонение от налогов – уголовное правонарушение, которое связано с уменьшением чьего-либо налогового обязательства или получением налоговых вычетов или возвратов с помощью незаконных средств, таких как учет фиктивных или не существующих расходов и недекларирование прибыли, подлежащей налогообложению.

Налоговое планирование – процесс структурирования операции или серии операций для минимизации налоговых обязательств, и обычно удовлетворяющий как требованиям закона, так и целям законодательства о налоге на прибыль.

Несмотря на указание на соответствие закону, руководство поясняет, что, с одной стороны, результатом мер налогового планирования является смягчение налогового бремени (tax mitigation), но, с другой стороны, существует и спектр шагов по уходу от налогов, которые соответствуют требованиям закона, но не обязательно следуют целям закона. Критерий, разграничивающий смягчение налогового бремени и уход от налогообложения, был установлен судом в деле Commissioners of Inland Revenue v Willoughby [1997] STC 995:

При уходе от налогообложения налогоплательщик уменьшает свое налоговое обязательство, не имея тех экономических последствий, которые, по замыслу законодателя, у него должны были быть для получения возможности уменьшить свое налоговое обязательство. При смягчении налогового бремени налогоплательщик пользуется налоговым преимуществом, предоставляемым ему налоговым законодательством, и действительно претерпевает экономические последствия, которые, как установил законодатель, должны иметь те, кто может пользоваться этим налоговым преимуществом.

Согласно руководству, при оценке схем с точки зрения ухода от налогов применяется подход, озвученный Апелляционным судом в споре налоговой службы с компанией AQQ (Comptroller of Income Tax v AQQ [2014] SGCA 15). В общих чертах, подход заключается в последовательном совершении следующих шагов:

– рассмотреть, подпадает ли схема под одно из условий признания уходом от налогов, озвученном в статье 33 Закона; если да, то

– рассмотреть, есть ли вероятность, что статья 33 Закона неприменима к налогоплательщику в силу того, что схема была осуществлена им по подлинно коммерческим причинам; если нет, то

– выяснить, может ли налогоплательщик доказать, что налоговое преимущество было получено им вследствие применения специальных положений Закона, предусмотренных законодателем, в определенных законом рамках и целях.

Руководство подробно поясняет каждый из этих шагов по выявлению схем, созданных для ухода от налогообложения, и подразделяет их на четыре группы:

1) Круговое финансирование (“circular flow of funds” или “round-tripping of funds”)

Как правило, так называют прохождение средств через несколько связанных и не связанных между собой юридических лиц с оформлением их в виде займа под проценты, которые затем вычитаются из налоговой базы получателя такого займа и, таким образом, уменьшают сумму налога к уплате. При круговом финансировании реальное финансовое положение налогоплательщика не меняется как результат таких действий. Ключевой характеристикой такого круговорота средств является то, что процентные платежи по займу, вычитаемые из налоговой базы налогоплательщика, направляются напрямую или косвенно от налогоплательщика другой взаимосвязанной стороне в качестве не облагаемого налогом дохода.

2) Учреждение более одного юридического лица с единственной целью получения налогового преимущества

В эту группу налоговый орган относит схемы, предназначенные для максимизации налоговой выгоды, которую можно получить на основании соответствия определенным критериям; например, освобождение от налога для вновь зарегистрированных компаний или частичное освобождение от налога.

Рассматривая вопрос о том, образует ли учреждение более чем одной компании средство ухода от налогообложения, налоговый орган принимает во внимание следующие факторы:

– изменения в коммерческих операциях, процессах и функциях персонала, например, новация или переподписание контрактов, трудовых договоров, открытие банковских счетов;

– изменение мест ведения бизнеса;

– изменения в процессе принятия решений.

Этот список факторов, принимаемых во внимание налоговым органом, не является исчерпывающим.

3) Изменение формы ведения бизнеса с единственной целью получения налогового преимущества

Налогоплательщик делает выбор в пользу той или иной формы ведения бизнеса, основываясь на коммерческих причинах. Если форма ведения бизнеса меняется без действительных коммерческих причин, налоговый орган может предположить, что иную форму ведения бизнеса планируется использовать для получения определенного налогового преимущества, которое доступно только этой конкретной форме ведения бизнеса.

Рассматривая вопрос о том, используется ли определенная форма ведения бизнеса для ухода от налогов в контексте ст. 33 Закона о налоге на прибыль, налоговый орган принимает следующие факторы:

– причина изменения формы ведения бизнеса;

– соответствие деятельности, осуществляемой новой формой, озвученным причинам;

– наем/отсутствие найма новых сотрудников для поддержания бизнеса в новой форме;

– отнесение прибыли к определенному налогоплательщику до и после изменения формы ведения бизнеса.

Этот список факторов также не является исчерпывающим.

4) Отнесение прибыли/дохода, не соответствующее экономической реальности

Отнесение прибыли/дохода одного лица на счет другого лица может быть сочтено недействительным с точки зрения налогообложения, если такое отнесение не было экономически обосновано, например, если лицо, на счет которого относится прибыль/доход, не сделала ничего для получения этой прибыли/этого дохода. Факторы, которые налоговый орган будет рассматривать при определении того, соответствует ли отнесение прибыли экономической реальности:

– тип работ, произведенный каждым лицом;

– объем работ, выполненных каждым лицом;

– степень ответственности каждого лица при принятии решений в процессе ведения бизнеса.

Руководство описывает примеры схем уклонения от налогов для каждой из этих групп.

Пример кругового финансирования из дела компании AQQ

primer_1

Операция

Проценты

Компания AQQ перевела Банку N в Сингапуре

8,850%

Банк N в Сингапуре удержал

0,005%

Банк N в Сингапуре выплатил долг Банку на Маврикии под отлагательным условием

8,845%

Банк N на Маврикии удержал

0,005%

Банк N на Маврикии выплатил долг Компании C под отлагательным условием

8,840%

В деле компании AQQ, в рамках реструктуризации Группы компаний B, компания AQQ (100% сингапурская «дочка» Группы B) профинансировала приобретение акций других дочерних компаний посредством «круговой» схемы финансирования с двумя подразделениями одной банковской группы, находящимися в двух разных странах (в Сингапуре и Маврикии). Заем от подразделения Банка N в Сингапуре за один день прошел от Банка в Сингапуре к компании AQQ, затем к взаимосвязанным продавцам акций дочерних компаний, затем к малазийской Группе компаний B, затем к Банку N на Маврикии и, наконец, вернулся к Банку N в Сингапуре.

Почти вся сумма процентов по займу, выплаченная компанией AQQ, вернулась к малазийской Группе компаний B, которая выкупила долг у Банка N на Маврикии. Таким образом, Группа компаний B не понесла никаких реальных экономических расходов по выплате процентов. Основной целью займа было создание процентных выплат для уменьшения налога, подлежащего уплате с дивидендного дохода.

Суд в деле компании AQQ заключил, что «круговое финансирование покупки компанией AQQ дочерних организаций в один и тот же день, а также искусственное посредничество двух внешних организаций пересекает черту между налоговой эффективностью и уходом от налогообложения в отсутствие какого-либо убедительного объяснения, того, почему компании AQQ нужно было выбирать весь этот излишне сложный метод перевода средств от одной дочерней компании группы B к другой через канал из двух финансовых организаций, расположенных в двух разных странах».

Пример учреждения более одного юридического лица с единственной целью получения налогового преимущества

До реструктуризации бизнеса г-н W был единственным акционером и директором Компании А. С налогооблогаемой прибылью в размере 900 тыс. сингапурских долларов сумма корпоративного налога к уплате составляла 119 тыс. после применения освобождения от налога для вновь зарегистрированных компаний.

Налогооблагаемая прибыль Компании А

SGD 900 000

Льгота: освобождение от налогов для вновь зарегистрированных компаний (100% для первых SGD 100 000 и 50% для следующих SGD 200 000)

SGD 200 000

Налог к уплате после применения льготы (17%)

SGD 119 000

После реструктуризации бизнеса прибыль Компании А разделилась между тремя компаниями, а именно Компаниями B, C и D. Все три компании, единственным конечным бенефициаром которых по-прежнему являлся г-н W, удовлетворяют требованиям для применения налоговой льготы для вновь зарегистрированных компаний. Прибыль каждой из этих компаний равна сумме, к которой применяется льгота (т.е. 300 тыс. долларов). Несмотря на реструктуризацию, бизнес-планы и операции компаний B, C и D не отличались друг от друга. Фактически все три компании действовали как единый бизнес с одним и тем же персоналом по продажам, активами и помещениями. Каждая из компаний применила полное освобождение от налога в отношении 200 тыс. долларов из своей прибыли согласно льготе. Общая сумма налога, уплаченная всеми тремя компаниями, в результате составила 51 тыс. долларов. Таким образом, в результате реструктуризации сумма налога к уплате была снижена на 68 тыс. долларов.

Совокупная налогооблагаемая прибыль компаний B, C и D (SGD 300 000 x 3)

SGD 900 000

Совокупная сумма прибыли, освобожденной от налога согласно льготе (SGD 200 000 x 3)

SGD 600 000

Совокупная сумма налога к уплате (17%)

SGD 51 000

Сумма, на которую уменьшился налог после реструктуризации бизнеса

SGD 68 000

Примеры изменения формы ведения бизнеса с единственной целью получения налогового преимущества.

Пример 1. До реструктуризации бизнеса г-н X и г-н Y были акционерами Компании E. С налогооблагаемой прибылью в размере 600 тыс. долларов налоговое обязательство компании после применения частичного освобождения от налога составила 76 075 долларов.

Налогооблагаемая прибыль Компании E

SGD 600 000

Льгота: частичное освобождение от налога (75% для первых SGD 10 000 и 50% для следующих SGD 290 000)

SGD 152 500

Налог к уплате после применения льготы (17%)

SGD 76 075

Компания E проводит реструктуризацию путем перевода всего своего бизнеса на вновь учрежденное партнерство без каких-либо коммерческих причин кроме применения налоговой льготы. Участниками партнерства выступают две вновь зарегистрированные компании, Компании F и G. Г-н X и г-н Y – акционеры этих двух компаний.

primer_3

Обе компании удовлетворяют требованиям для применения освобождения от налога для вновь зарегистрированных компаний. Прибыль партнерства облагается налогом только на уровне партнеров, то есть Компаний F и G. Общая сумма налога к уплате обоими корпоративными партнерами составила 34 тыс. долларов. Таким образом, в результате реструктуризации сумма налога уменьшилась на 42 075 долларов. Более того, корпоративные партнеры могут далее распределять своим акционерам (г-ну X и г-ну Y) дивиденды без какого-либо удержания налога у источника или налогообложения этих дивидендов на уровне акционеров (в силу одноуровневой системы налогообложения).

Совокупная налогооблагаемая прибыль Компаний F и G (SGD 300 000 x 2)

SGD 600 000

Льгота: совокупная сумма, освобожденная от налога (SGD 200 000 x 2)

SGD 400 000

Совокупная сумма налога к уплате после применения льготы (17%)

SGD 34 000

Сумма, на которую сумма налога уменьшилась в результате реструктуризации

SGD 42 075

Хотя схема, описанная в этом примере, может соответствовать условиям применения льгот, установленным законом, в общем случае налоговый орган будет рассматривать ее как схему ухода от налогообложения в контексте ст. 33 Закона о налоге на прибыль, то есть как искусственное преобразование компании в партнерство и злоупотребление налоговой льготой путем создания новых компаний, которые выступают участниками партнерства. Основной целью реструктуризации здесь явно выступает уменьшение суммы налога.

Пример 2. Индивидуальное предприятие преобразовывается в компанию без какой-либо коммерческой причины, и целью такого преобразования является уход от налогообложения по более высокой (прогрессивной) ставке налога на доходы физических лиц (то есть более высокой по сравнению со ставкой корпоративного налога).

Если же преобразование одной формы ведения бизнеса в другую продиктовано подлинно коммерческими причинами и налогоплательщик может продемонстрировать это налоговому органу, то налоговый орган не сочтет такое преобразование схемой ухода от налогообложения. К тому же, индивидуальный предприниматель может стать управляющим директором компании, и размер его вознаграждения за исполнение этой роли должен быть соразмерным услугам/работе, выполняемой им для компании, с соответствующим налогообложением этого вознаграждения.

Пример отнесения прибыли/дохода, которое не соответствует экономической реальности.

Г-н Z является индивидуальным предпринимателем, и получает доход в размере 100 тыс. от одного из клиентов за оказанные им услуги. При налогооблагаемом доходе в размере 300 тыс. долларов сумма налога, подлежащего уплате г-ном Z, составляет 38 750 долларов.

Налогооблагаемый доход г-на Z

SGD 300 000

Налог на первые SGD 200 000

Налог на последующие SGD100 000 (18%)

SGD 20 750

SGD 18 000

Сумма налога к уплате г-ном Z

SGD 38 750

Г-н Z, который, согласно договору, имеет право на получение вознаграждения в размере 100 тыс. долларов от своего клиента за оказанные ему услуги, передает право получить этот доход подставной компании, Компании H. Г-н Z является директором и единственным акционером Компании H, которая удовлетворяет требованиям для применения освобождения от налога для вновь зарегистрированных компаний. Налоговые базы г-на Z и Компании H составляют 200 тыс. и 100 тыс. долларов соответственно. Общая сумма налога, которая должна быть уплачен обоими, составляет 20 750 тыс. долларов. То есть в результате отнесения части дохода на счет Компании H общая сумма налога уменьшается на 18 тыс. долларов.

Налог к уплате г-ном Z после отнесения части его дохода на счет Компании H:

Налогооблагаемый доход г-на Z

SGD 200 000

Налог к уплате г-ном Z

SGD 20 750

Налог к уплате Компанией H после отнесения части дохода г-на Z на ее счет:

Налогооблагаемая прибыль Компании H

SGD 100 000

Льгота: освобождение от налога для вновь зарегистрированных компаний

SGD 100 000

Сумма налога к уплате Компанией H после применения льготы (17%)

0

У г-на Z нет необходимости учреждать компанию для ведения бизнеса. Кроме того, отнесенная на счет Компании H часть его дохода не является вознаграждением за какие-либо услуги или товары, поставленные Компанией H г-ну Z. Фактически отнесение части дохода г-на Z на счет Компании H было произведено просто для уменьшения налоговых обязательств, возникающих в связи с получением этой части дохода. В таком случае учреждение компании и отнесение на ее счет дохода с большой вероятностью будут истолкованы как схема для ухода от налогообложения. В итоге налоговый орган будет рассматривать эти 100 тыс. долларов как доход, полученный г-ном Z как индивидуальным предпринимателем, и обложит его налогом соответствующим образом.

***

Руководство налоговой службы отдельно оговаривает, что в дальнейшем его текст, а также примеры схем ухода от налога могут дополняться.

Также руководство подчеркивает, что статья 33 Закона о налоге на прибыль направлена на борьбу со схемами ухода от налогообложения и не затрагивает случаи, когда налогоплательщик получает налоговую выгоду в результате осуществления операций, имеющих подлинную экономическую причину. Например, помещение денежных средств в местные банки или банки за пределами Сингапура, предоставление компанией места проживания для работников вместо выдачи денежной компенсации для найма жилья или отказ от перевода иностранного дохода в Сингапур не являются случаями, к которым налоговый орган применяет статью 33 Закона о налоге на прибыль.

Save

Save

Save

Save

Save