singapore-grunge-flagКорректное толкование положений, включенных в соглашения об избежании двойного налогообложения между двумя странами, в значительной степени зависит от национального налогового законодательства и правоприменительной практики этих стран.

Территориальный принцип налогообложения Сингапура приобретает особое значение в контексте применения положения «Ограничение преимуществ», а, вернее, специальной редакции этого положения, включенной в большинство налоговых соглашений Сингапура с другими странами.

Эта редакция устраняет либо снижает налог у источника при условии, что доход переведен и облагается налогом в Сингапуре. Причиной, по которой такое положение было включено в текст соглашения, является именно местный принцип налогообложения. Перевод дохода в Сингапур стал условием применения льгот по соглашению, поскольку прибыль от зарубежного источника подлежит налогообложению в Сингапуре только тогда, когда она считается переведенной или полученной в Сингапуре.[1]

Протокол, вносящий изменения в российско-сингапурский налоговый договор и подписанный на днях, упраздняет соответствующую формулировку и оставляет в составе положения об ограничении преимуществ лишь вторую часть от прежней редакции. Вряд ли многие обратили внимание на это, тем не менее, такое изменение может облегчить применение льгот по соглашению.

В практике применения налоговых соглашений Сингапура с другими странами имеются случаи, когда эта специальная редакция положения об ограничении преимуществ делала невозможным или затрудняла применение льгот, предусмотренных соглашением.[2]

Сингапур-Испания

Сингапурская компания предоставляет заем испанской компании. Испания требует удерживать налог у источника на проценты в момент, когда они считаются подлежащими выплате, даже если фактически эти проценты еще не были выплачены. Ставка налога у источника на проценты по займу в Испании составляет 20-21% (в зависимости от года начисления процентов), тогда как по соглашению об избежании двойного налогообложения между Испанией и Сингапуром ставка составляет всего 5%.

Но налоговый договор содержит положение об ограничении преимуществ, которое означает, что 5% ставка применяется только в том случае, если проценты переведены в Сингапур. В приведенном примере 20-21% был удержан в Испании, несмотря на договор между Испанией и Сингапуром, поскольку проценты не были фактически выплачены тогда, когда они подлежали выплате, и деньги как таковые не были переведены в Сингапур на момент уплаты удержанного налога у источника на проценты в Испании. Таким образом, трактовка статьи об ограничении преимуществ страной-партнером Сингапура по соглашению привела к тому, что налог был удержан по ставке, в четыре раза превышающей ставку, предусмотренную сингапурско-испанским налоговым соглашением.

Сингапур-Норвегия

В ходе одного судебного разбирательства в Норвегии в 2013-2014 годах поднимался вопрос об ограничении преимуществ, предоставляемых налоговым соглашением, и о территориальном режиме налогообложения в Сингапуре.

В соответствии с соглашением между Сингапуром и Норвегией, ставки налога у источника в Норвегии уменьшались, если прибыль была переведена и подлежала налогообложению в Сингапуре. Однако, после того, как соглашение было подписано, Сингапур предусмотрел освобождение прибыли от налога при ее переводе в Сингапур в соответствии с национальным законодательством, устанавливающим условие о том, что Контролер по налогам должен быть убежден, что освобождение будет выгодно налогоплательщику.

В этом деле ограничение преимуществ не применялось – т.е. не было необходимости переводить прибыль – поскольку налог все равно не подлежал уплате вне зависимости от того, возвращалась ли прибыль в Сингапур или нет.

Министерство финансов Норвегии приняло то, что для целей соглашения, прибыль от источника в Норвегии подлежала налогообложению в Сингапуре по факту перевода прибыли в Сингапур, несмотря на то, что теперь прибыль была освобождена от налога в Сингапуре. Налоговый орган Норвегии не возражал против освобождения прибыли от источника в Норвегии от налога в Сингапуре, и против того, что налогоплательщик по факту не заплатил налог в Сингапуре. Однако, Норвегия придерживалась мнения, что для применения льгот по соглашению налогоплательщик все еще должен был перевести прибыль в Сингапур, чтобы соблюсти букву соглашения.

Позиция Норвегии состояла в том, что перевод прибыли в Сингапур требовался для применения льготы по соглашению, поскольку прибыль от зарубежного источника не подлежала налогообложению в Сингапуре, как того требовали условия соглашения, до тех пор, пока она не переведена в Сингапур. Фактическая сумма налога (если бы таковая вообще была) в Сингапуре не относилась к делу. Если прибыль была получена в Сингапуре или переведена в Сингапур, Норвегия трактовала бы эту прибыль как подлежащую налогообложению в Сингапуре. И наоборот, если прибыль не была переведена в Сингапур, то она не считалась подлежащей налогообложению в Сингапуре. В такой ситуации освобождение прибыли от налога у источника по соглашению не применялось бы, и прибыль была бы обложена налогом в Норвегии по стандартной ставке.

Позиция налогоплательщика была диаметрально противоположной: освобождение прибыли от налога в Сингапуре делало положение об ограничении преимуществ нерелевантным. Какая-то часть прибыли фактически была переведена в Сингапур, но вопрос о том, что и в какой сумме было фактически переведено в Сингапур, не относился к делу.

Министерство финансов Норвегии заявило, что ограничение преимуществ по норвежско-сингапурскому налоговому соглашению было односторонним положением, направленным на защиту норвежской налоговой базы. Но эта позиция не была поддержана сингапурским налоговым органом, чья точка зрения заключалась в том, что ограничение преимуществ было общей чертой сингапурских соглашений об избежании двойного налогообложения на уровне Сингапура, и что Сингапур, после введения освобождения от налога на национальном уровне, спрашивал Норвегию о возможности устранить ограничение преимуществ из соглашения.

Что до территориального режима Сингапура, министерство финансов Норвегии заявило, что налогоплательщик был обязан перевести прибыль в Сингапур, задекларировать ее и получить формальное подтверждение освобождения прибыли от налога в Сингапуре. Однако фактически и на практике освобождение от налога в соответствии с территориальным режимом не предусматривает никакого формального свидетельства об освобождении от налогов.

Прибылью, о которой идет речь, были дивиденды от норвежской компании. И по факту львиная доля этих дивидендов никогда не покидали банковского счета компании, распределяющей дивиденды, поскольку дивиденды зачитывались в счет оплаты долга акционеров перед компанией.

В итоге городской суд Осло вынес постановление, в котором он соглашался с налогоплательщиком в том, что, когда прибыль не облагается налогом в Сингапуре вне зависимости от того, была прибыль переведена в страну или нет, статья соглашения об ограничении преимуществ не применима.

___

Приведенные примеры свидетельствуют о том, что когда дело доходит до толкования соглашения, может быть весьма целесообразным проконсультироваться у юристов обеих стран-сторон соглашения, поскольку нет уверенности в том, что налоговые органы и суды обеих стран прочтут и истолкуют общее соглашение одинаково.

Редакция положения об ограничении преимуществ, породившая эти ситуации, была включена в соглашения по инициативе Сингапура. Всякий раз, когда право налогообложения прибыли от зарубежного источника распределялись Сингапуру в соответствии с соглашением, территориальная природа налоговой системы требовала, чтобы для применения льготы прибыль была переведена в Сингапур и подлежала налогообложению в Сингапуре.

С течением времени экономическая политика Сингапура изменилась. Если в прошлом она была направлена на то, чтобы поощрять налогоплательщиков к репатриации доходов от иностранных источников, то примерно с 2004 года налоговая политика страны направлена на то, чтобы поощрять местные предприятия к расширению бизнеса за рубеж и к увеличению деловых операций и присутствия на зарубежных рынках. В результате исчезла необходимость включать в налоговые соглашения требование о переводе прибыли в Сингапур для применения льгот.

Сингапурский налоговый орган стал исключать из соглашений с новыми партнерами прежнюю редакцию положения об ограничении преимуществ; это положение также стало удаляться из существующих соглашений при ведении переговоров об их пересмотре, что мы и наблюдаем на примере изменений в российско-сингапурский налоговый договор.

До полного устранения ограничения преимуществ из текстов соглашений, как вариант, налогоплательщик (если ему это выгодно) может рассмотреть возможность добровольной уплаты налога в Сингапуре, если реакцией страны-источника прибыли на освобождение от налога в Сингапуре становится отказ налогоплательщику в применении освобождения или снижения налога по соглашению.

[1] Следует обратить внимание на текущую трактовку того, когда прибыль считается переведенной либо полученной в Сингапуре. На практике без соблюдения определенных условий зарубежная прибыль сингапурской компании, физически не переведенная в Сингапур, все же может считаться подлежащей налогообложению в Сингапуре.

[2] Информация о практике применения налоговых соглашений Сингапура любезно предоставлена и приведена с согласия г-на Leon Kwong Wing, партнера Withers LLP (‘Singapore Tax Treaties: The End Of Limitation Of Relief?’)